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关于东北财大《高级财务会计》(第五版)几个案例
摘 要：本文以东北财经大学会计学系列教材中的《高级财务会计》(第五版)中的几个案例为基础,分析了教材中处理合并财务报表业务时存在的错误之处,指出了正确、全面的理解准则是编制合并财务报表工作底稿调整与抵销分录的关键.
关键词：合并财务报表；调整与抵销分录；递延所得税负债
中图分类号：G642文献识别码：A文章编号：1001-828X(2017)025-0-02
东北财经大学会计学系列教材《高级财务会计》是“十二五”普通高等教育本科国家级规划教材,是全国优秀畅销书,在会计学教育领域内享有盛誉.
合并财务报表业务是《高级财务会计》教材的重点与难点.由于财政部在2014年对《企业会计准则第33号——合并财务报表》作了较大的修改,教材第五版(2016年12月23日印刷)对该内容进行了一定的调整,尤其是对于非同一控制下企业合并,合并日子公司的可辨认净资产公允价值与账面价值不一致,在按合并日子公司有关资产、负债的公允价值编制调整分录时,要确认有关的递延所得税影响.也许是编者在考虑问题时不够全面与细致,笔者觉得存在以下值得商榷的地方.
一、固定资产评估增值额不应该等于可辨认净资产公允价值增加额
在以前的版本中,由于没有考虑递延所得税的影响,在合并日编制调整分录时,固定资产评估增值额就等于可辨认净资产增加额,编制的调整分录为：
借：固定资产
贷：资本公积
但是,在考虑递延所得税影响的情况下,在合并日按固定资产评估增值额编制调整分录时,就必须确认相应的递延所得税负债,从而调整分录应为：
借：固定资产
贷：递延所得税负债
资本公积
此时的可辨认净资产增值额就与固定资产评估增值额不相等了.如果不加以区别对待,在业务处理上就会存在逻辑上的缺陷.
例1、资料详见教材例2-8.
教材在处理这个例子时,隐藏着一个逻辑上的缺陷：在合并日,子公司可辨认净资产账面价值为11 300万元、公允价值为15 000万元,子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值的差额属于固定资产的评估增值,因此,固定资产评估增值的增值额就为3 700万元.但是,这样处理带来一个明显的问题：为什么在合并日母公司原持有子公司的20%的股权的公允价值为3 000万元,而少数股东持有子公司40%的股权,确认的“少数股东权益”金额却只有5 630万元,而不是6 000万元？
笔者认为,根据题目条件,合并日子公司可辨认净资产增加额为3 700万元(15 000－11 300)为固定资产评估增值所带来的,因此,在考虑递延所得税负债的情况下,固定资产评估增值额应为4 933.33万元(3 700/(1－25%)).因此,应该将教材上合并日的调整与抵销分录修改为：
借：固定资产
4 933.33万元
贷：递延所得税负债
1 233.33万元
资本公积
3 700万元
借：股本、资本公积等股东权益
15 000万元
商誉
800万元
贷：长期股权投资
9 800万元
少数股东权益
6 000万元
例2、资料详见教材“第六节 合并财务报表综合举例”.
由于教材在处理例1(教材例2-8)时存在上述的问题,在“第六节 合并财务报表综合举例”中,也存在相类似的缺陷.应该把教材中编制的调整与抵销分录(1)、(2)改为：
(1)借：固定资产
40 000
管理费用(66666.67÷5)
13 333.34
未分配利润(期初)(13 333.33－13 333.33×25%)10 000
贷：所得税费用(13 333.34×25%)
3 333.34
递延所得税负债(40 000×25%)
10 000
资本公积
50 000
(2)借：股本
1 000 000
资本公积(150 000＋50 000)
200 000
少数股东损益((43 550－13 333.34＋3 333.34)×45%)15 097.5
投资收益(50 000×55%)
27 500
未分配利润(期初)
((38960－13 333.33＋3 333.33)×45%) 13 032
商誉(700 000－1 200 000×55%)
40 000
贷：长期股权投资
700 000
少数股东权益((1 200 000＋32 510－26 666.67＋6 666.67)×45%)545 629.5
应付普通股股利
50 000
二、合并日后合并财务报表编制时应该要充分考虑合并日的调整与抵销分录
由于在编制合并日调整分录时,考虑了子公司资产评估增值所产生的递延所得税负债,因此,在合并日后的合并财务报表编制中,就必须考虑该递延所得税负债转回时对所得税费用的影响.但是,教材上的案例存在着未能充分考虑合并日调整分录中确认的递延所得税负债转回带来影响这一问题,导致该部分的案例处理都有较大的失误.
例3、资料详见教材例2-13.
在教材对该例的处理上,由于在未理清2012年年末合并日的调整与抵销分录的基础上,就直接编制了2013年年末的合并财务报表工作底稿上的调整与抵销分录,导致该例在业务处理上存在较大的问题,所编的调整与抵销分录基本上都是错误的.
(1)首先,2012年年末合并日合并财务报表工作底稿中的调整与抵销分录为：
借：固定资产
50万元
贷：递延所得税负债
12.5万元
资本公积
37.5万元
借：股本
4 000万元
资本公积
37.5万元
商誉(3 800－4037.5×90%)
166.25万元
贷：长期股权投资
3 800万元
少数股东权益((4 000＋37.5)×10%) 403.75万元
(2)在此基础上,2013年年末合并财务报表工作底稿中的调整与抵销分录应为：
①调整子公司固定资产的报告价值：
借：固定资产
40万元
管理费用
10万元
贷：递延所得税负债
10万元
所得税费用
2.5万元
资本公积
37.5万元
②对母公司长期股权投资按权益法进行调整：
借：长期股权投资((500－10＋2.5)×90%)
443.25万元
贷：投资收益((500－10＋2.5)×90%)
443.25万元
③将母公司的股权投资与子公司的股东权益相抵销,并确认少数股东权益：
借：股本
4 000万元
资本公积
37.5万元
未分配利润(期末)(500－10＋2.5) 492.5万元
商誉
166.25
贷：长期股权投资(3 800＋443.25)
4 243.25万元
少数股东权益((4 000＋37.5＋492.5)×10%)
453万元
④将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销,并确认少数股东享有的收益：
借：投资收益(270＋443.25)
713.25万元
少数股东损益((800－10＋2.5)×10%)
79.25万元
贷：应付普通股股利
300万元
未分配利润(期末)(500－10＋2.5)
492.5万元
(3)2014年年末合并财务报表工作底稿中的调整与抵销分录应为：
①调整子公司固定资产的报告价值：
借：固定资产
30万元
管理费用
10万元
未分配利润(期初)(10－2.5) 7.5万元
贷：递延所得税负债
7.5万元
所得税费用
2.5万元
资本公积
37.5万元
②对母公司长期股权投资按权益法进行调整：
借：长期股权投资((500－10＋2.5)×90%)
526.5万元
贷：投资收益((200－100－10＋2.5)×90%)
83.25万元
未分配利润(期初)((500－10＋2.5)×90%)
443.25万元
③将母公司的股权投资与子公司的股东权益相抵销,并确认少数股东权益：
借：股本
4 000万元
资本公积
37.5万元
未分配利润(期末)(492.5＋100－10＋2.5)
585万元
商誉
166.25
贷：长期股权投资(3 800＋526.5)
4 326.5万元
少数股东权益((4 000＋37.5＋585)×10%) 462.25万元
④将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销,并确认少数股东享有的收益：
借：投资收益(90＋83.25)
173.25万元
少数股东损益((200－10＋2.5)×10%)
19.25万元
未分配利润(期初)
492.5万元
贷：应付普通股股利
100万元
未分配利润(期末)(492.5＋100－10＋2.5)
585万元
对比上述在考虑合并日合并财务报表工作底稿中的调整与抵销分录后的业务处理,我们可以发现,教材上的处理存在较大的失误,未能正确计算出资本公积的金额,也未能正确处理递延所得税负债转回时对所得税费用的影响.至于将上述(2)、(3)两个解题步骤中的③、④两笔抵销分录合成一个分录的正确形成,本文就不在赘述.
例4、资料详见教材例2-14.
基于上述例3(教材中例2-13)的正确解法,本例直接按成本法进行2014年合并财务报表编制时合并工作底稿中编制的调整与抵销分录应修改为：
①调整子公司固定资产的报告价值：
借：固定资产
30万元
管理费用
10万元
未分配利润(期初)
7.5万元
贷：递延所得税负债
7.5万元
所得税费用
2.5万元
资本公积
37.5万元
②抵销与内部投资有关的影响：
借：股本
4 000万元
资本公积
37.5万元
投资收益
90万元
少数股东损益
19.25万元
未分配利润(期初)((500－10＋2.5)×10%) 49.25万元
商誉
166.25万元
贷：长期股权投资
3 800万元
少数股东权益((4 000＋37.5＋585)×10%)
462.25万元
应付普通股股利
100万元
以上是笔者对该教材“第二章合并财务报表”中出现的问题的一些个人看法,如有不当之处,还望各位同仁多加批评指正.
参考文献：
[1]刘永泽,傅荣,主编.高级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社,2016:35-95.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2014-02-17.
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